Les entreprises situées sous le seuil de 150 millions d’euros sont-elles dispensées de documenter leurs prix de transfert ?

Le seuil de 150 millions d’euros est fréquemment interprété comme une frontière entre les entreprises qui devraient documenter leurs prix de transfert et celles qui en seraient dispensées.

Cette lecture est inexacte.

Une entreprise située sous ce seuil peut rester soumise à l’obligation documentaire complète en raison de son appartenance à un groupe. Même lorsqu’elle n’entre pas dans le champ du Master File et du Local File, elle doit pouvoir justifier les conditions financières de ses transactions avec des entreprises étrangères liées.

Le principe de pleine concurrence posé par l’article 57 du Code général des impôts s’applique en effet indépendamment de la taille de l’entreprise.

Le seuil de 150 millions d’euros détermine donc principalement le champ d’une obligation documentaire formalisée. Il ne constitue ni une exonération générale en matière de prix de transfert ni une protection contre un redressement fiscal.

À quoi correspond le seuil de 150 millions d’euros ?

L’article L. 13 AA du Livre des procédures fiscales impose à certaines personnes morales établies en France de tenir à la disposition de l’administration une documentation complète de leur politique de prix de transfert.

Cette documentation est composée :

d’un fichier principal, ou Master File, présentant le groupe dans son ensemble ;
d’un fichier local, ou Local File, consacré à l’entreprise française et à ses transactions avec les entreprises étrangères associées.

Depuis les exercices ouverts le 1er janvier 2024, l’obligation concerne notamment les entreprises dont :

le chiffre d’affaires annuel hors taxes est supérieur ou égal à 150 millions d’euros ;
ou l’actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 150 millions d’euros.

Le seuil était auparavant fixé à 400 millions d’euros. Son abaissement a fait entrer de nombreuses entreprises de taille intermédiaire dans le champ de l’obligation documentaire complète.

Pour autant, l’analyse ne peut pas s’arrêter au chiffre d’affaires ou à l’actif de la seule société française.

Une entreprise sous le seuil peut être soumise au Master File et au Local File

L’article L. 13 AA du LPF tient compte des liens capitalistiques et de l’appartenance à un groupe.

Une entreprise française dont le chiffre d’affaires est inférieur à 150 millions d’euros demeure soumise à l’obligation documentaire lorsqu’elle :

détient directement ou indirectement plus de la moitié du capital ou des droits de vote d’une entité qui atteint le seuil ;
est détenue, directement ou indirectement, à plus de 50 % par une entité qui atteint le seuil ;
appartient à un groupe fiscal intégré comprenant au moins une entreprise remplissant les conditions légales.

Une filiale française réalisant 40 millions d’euros de chiffre d’affaires peut donc être soumise au Master File et au Local File si sa société mère étrangère dépasse le seuil de 150 millions d’euros.

Inversement, une entreprise française réalisant 120 millions d’euros de chiffre d’affaires ne sera pas nécessairement soumise à l’obligation documentaire complète si aucune entité liée ne remplit les critères de l’article L. 13 AA et si elle n’appartient pas à un groupe fiscal intégré comprenant une telle entreprise.

L’analyse du seuil doit par conséquent être menée à l’échelle de l’organigramme juridique et capitalistique, et non sur la seule base des comptes de l’entreprise française.

Quelques exemples d’application

Situation de l’entreprise française	Master File et Local File obligatoires ?	Autres obligations possibles
Chiffre d’affaires de 170 millions d’euros	Oui	Déclaration 2257-SD
Chiffre d’affaires de 80 millions d’euros, détenue à 100 % par une société étrangère réalisant 500 millions d’euros	Oui	Déclaration 2257-SD
Chiffre d’affaires de 30 millions d’euros, membre d’un groupe fiscal intégré comprenant une société réalisant 200 millions d’euros	Oui	Déclaration 2257-SD
Chiffre d’affaires de 100 millions d’euros, sans entité liée atteignant 150 millions d’euros	Non, sous réserve de l’analyse complète du groupe	Déclaration 2257-SD et justification des prix pratiqués
Chiffre d’affaires de 40 millions d’euros, sans entité liée atteignant les seuils mais avec des flux internationaux intragroupe significatifs	Non au titre de l’article L. 13 AA	Application de l’article 57 du CGI et demande possible sur le fondement de l’article L. 13 B du LPF

Ces exemples montrent qu’il n’existe pas de réponse fondée uniquement sur le chiffre d’affaires de la société concernée.

Le principe de pleine concurrence s’applique sans condition de seuil

L’article 57 du Code général des impôts permet à l’administration fiscale de réintégrer dans le résultat imposable en France les bénéfices indirectement transférés à des entreprises liées établies hors de France.

Un transfert de bénéfices peut notamment résulter :

d’un prix de vente anormalement faible ;
d’un prix d’achat excessif ;
de prestations insuffisamment rémunérées ;
de management fees sans contrepartie démontrée ;
d’une redevance de marque injustifiée ;
d’un taux d’intérêt intragroupe non conforme au marché ;
d’une garantie non rémunérée ;
d’un abandon de créance ou d’un avantage sans contrepartie ;
du transfert insuffisamment rémunéré d’une activité ou d’un actif incorporel.

Aucun seuil de chiffre d’affaires ou d’actif n’est prévu pour l’application de l’article 57 du CGI.

Une PME réalisant des transactions avec une filiale, une société mère ou une société sœur établie à l’étranger doit donc être en mesure de démontrer que les conditions appliquées respectent le principe de pleine concurrence.

L’absence d’obligation de produire formellement un Master File et un Local File ne supprime pas cette exigence de justification.

L’administration peut-elle demander une documentation à une entreprise sous le seuil ?

Lorsqu’une entreprise n’entre pas dans le champ de l’article L. 13 AA du LPF, l’administration peut utiliser la procédure prévue par l’article L. 13 B.

Cette procédure peut être mise en œuvre au cours d’une vérification ou d’un examen de comptabilité lorsque l’administration a réuni des éléments faisant présumer l’existence d’un transfert indirect de bénéfices à l’étranger.

Elle peut alors demander à l’entreprise des informations et documents portant notamment sur :

la nature de ses relations avec les entreprises étrangères ;
la structure capitalistique du groupe ;
les opérations industrielles, commerciales ou financières concernées ;
les méthodes utilisées pour déterminer les prix ;
les éléments justifiant ces méthodes ;
les activités exercées par les entreprises étrangères ;
les contreparties obtenues par l’entreprise française ;
le traitement fiscal des opérations dans l’État de l’entreprise associée.

La demande de l’administration doit être précise. Elle doit identifier la nature des activités ou produits concernés, le pays, l’entreprise étrangère et, le cas échéant, les montants en cause.

Le délai initial de réponse ne peut être inférieur à deux mois. Il peut être prorogé sur demande motivée, sans que sa durée totale puisse dépasser trois mois.

Lorsque la réponse est insuffisante, l’administration peut adresser une mise en demeure de la compléter dans un délai de trente jours.

L’entreprise sous le seuil de 150 millions d’euros ne bénéficie donc pas d’une dispense de documentation. Elle peut être conduite à produire, pendant le contrôle, une démonstration très proche de celle contenue dans un Local File.

Quelles sanctions en cas de défaut de réponse ?

L’amende minimale de 50 000 euros prévue par l’article 1735 ter du CGI concerne le défaut de présentation ou la présentation partielle de la documentation obligatoire relevant de l’article L. 13 AA du LPF.

Une entreprise située hors du champ de cette obligation n’est pas soumise à cette sanction pour la seule raison qu’elle n’a pas préparé un Master File et un Local File.

Elle reste toutefois exposée à d’autres conséquences.

Le défaut de réponse à une demande présentée sur le fondement de l’article L. 13 B du LPF entraîne une amende de 10 000 euros pour chaque exercice visé par la demande.

Surtout, l’insuffisance des justificatifs peut conduire l’administration à :

reconstituer une rémunération conforme au marché ;
utiliser ses propres comparables ;
remettre en cause la déductibilité de certaines charges ;
réintégrer un bénéfice sur le fondement de l’article 57 du CGI ;
appliquer des intérêts de retard ;
appliquer les majorations correspondant à la nature du manquement ;
réclamer, selon les flux concernés, des retenues à la source.

Le principal risque ne réside donc pas seulement dans l’amende documentaire. Il réside dans l’incapacité de l’entreprise à défendre les conditions financières de ses transactions intragroupe.

Le seuil de la déclaration 2257-SD est différent

L’obligation documentaire complète doit être distinguée de la déclaration annuelle des prix de transfert prévue par l’article 223 quinquies B du CGI.

Cette déclaration, généralement établie au moyen du formulaire 2257-SD, concerne notamment les entreprises françaises dont le chiffre d’affaires annuel hors taxes ou l’actif brut est supérieur ou égal à 50 millions d’euros.

Elle peut également concerner une entreprise située sous ce seuil lorsqu’elle :

détient directement ou indirectement plus de la moitié d’une entité atteignant 50 millions d’euros ;
est détenue à plus de 50 % par une entité atteignant ce seuil ;
appartient à un groupe fiscal intégré comprenant une entité qui remplit ces conditions.

Une entreprise dont le chiffre d’affaires se situe entre 50 et 150 millions d’euros peut donc :

ne pas être soumise à la documentation complète de l’article L. 13 AA ;
mais être tenue de déposer la déclaration annuelle 2257-SD ;
et devoir, dans tous les cas, justifier le caractère de pleine concurrence de ses transactions.

La déclaration 2257-SD présente notamment les principales catégories de transactions, les montants correspondants, les juridictions concernées et les méthodes de prix de transfert appliquées.

Elle ne constitue pas une documentation complète, mais les informations déclarées doivent pouvoir être justifiées et rester cohérentes avec les comptes, les contrats et les pratiques de l’entreprise.

Une entreprise sous le seuil doit-elle préparer un Local File volontaire ?

La préparation d’un Local File conforme dans toutes ses composantes n’est pas toujours nécessaire pour une entreprise qui se situe réellement hors du champ de l’article L. 13 AA.

Il est néanmoins recommandé de constituer un dossier proportionné aux risques et aux montants concernés.

Ce dossier peut comprendre :

un organigramme du groupe ;
une identification des entreprises associées ;
une cartographie des transactions intragroupe ;
les montants comptabilisés par catégorie de flux et par juridiction ;
les conventions intragroupe ;
les factures et pièces justificatives ;
une description des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ;
la méthode retenue pour chaque transaction ;
les calculs de rémunération ;
les données de marché ou comparables disponibles ;
une réconciliation avec les comptes ;
les justificatifs de la réalité et de l’utilité des services ;
une explication des éventuels ajustements de fin d’exercice.

Une documentation proportionnée ne signifie pas une documentation sommaire. Elle doit être suffisamment précise pour répondre aux questions que poserait un vérificateur.

Quels flux doivent être documentés en priorité ?

La profondeur de la documentation doit être adaptée au niveau de risque.

Une attention particulière doit être portée aux opérations suivantes :

Les management fees

L’entreprise doit pouvoir démontrer la réalité des services, leur utilité pour la société bénéficiaire, l’absence de double emploi, la composition de la base de coûts et la justification de la marge appliquée.

Les financements intragroupe

Les prêts, garanties et opérations de trésorerie doivent être analysés au regard du profil de crédit de l’emprunteur, de la durée, de la devise, des garanties, de la subordination et des conditions de marché.

Les redevances et actifs incorporels

L’existence juridique d’une marque ou d’un brevet ne suffit pas à justifier la rémunération de son propriétaire. Il convient d’examiner les fonctions réellement exercées pour développer, améliorer, maintenir, protéger et exploiter l’actif.

Les pertes récurrentes

Une société française supportant durablement des pertes alors que les autres entités du groupe demeurent bénéficiaires présente un risque particulier. La répartition des fonctions et des risques doit être analysée avec précision.

Les restructurations

Le transfert d’une activité, d’une clientèle, de fonctions ou d’actifs incorporels peut nécessiter une indemnisation, même lorsqu’aucun actif juridique n’est formellement cédé.

Les opérations avec des juridictions à fiscalité réduite

Les transactions conclues avec des entités implantées dans des États à fiscalité privilégiée font généralement l’objet d’une vigilance renforcée.

À quel moment la documentation volontaire doit-elle être préparée ?

La documentation ne devrait pas être constituée pour la première fois après réception d’un avis de vérification.

Une préparation tardive rend plus difficile :

la reconstitution des décisions prises plusieurs années auparavant ;
l’identification des fonctions réellement exercées ;
la collecte des pièces justificatives ;
la réconciliation des calculs avec la comptabilité ;
la recherche de données de marché contemporaines ;
l’explication des changements de méthode ou des ajustements.

La documentation devrait être préparée au moment de la mise en place de la transaction, puis réexaminée annuellement.

Cette approche permet également d’identifier les écarts entre la politique prévue et les résultats effectivement constatés avant la clôture des comptes.

La documentation doit être proportionnée, mais défendable

Toutes les entreprises ne doivent pas produire un document de plusieurs centaines de pages.

Le niveau de documentation doit dépendre :

du montant des transactions ;
de leur fréquence ;
de leur complexité ;
du profil fonctionnel des entités ;
de la présence d’actifs incorporels ;
du niveau de risque supporté ;
des juridictions concernées ;
des résultats financiers observés ;
de l’existence ou non de comparables internes.

Une prestation administrative de faible montant n’appelle pas nécessairement la même analyse qu’un transfert de technologie, un financement significatif ou une restructuration internationale.

La proportionnalité ne dispense cependant jamais de répondre aux trois questions essentielles :

Quelle opération a réellement été réalisée ?
Quelle entité exerce les fonctions et assume les risques correspondants ?
Pourquoi la rémunération retenue respecte-t-elle le principe de pleine concurrence ?

Les bonnes pratiques pour les PME et groupes de taille intermédiaire

Une entreprise située sous le seuil de 150 millions d’euros devrait au minimum :

vérifier annuellement si elle entre dans le champ de l’article L. 13 AA en tenant compte de l’ensemble de ses liens capitalistiques ;
déterminer si elle doit déposer la déclaration 2257-SD ;
recenser toutes ses transactions avec des entreprises étrangères liées ;
vérifier la cohérence entre les contrats et les pratiques réelles ;
documenter les opérations présentant les montants ou les risques les plus importants ;
conserver les calculs, factures et éléments de preuve ;
rapprocher les flux documentés de la comptabilité ;
analyser les pertes, ajustements et variations inhabituelles ;
actualiser régulièrement les analyses économiques ;
préparer une procédure interne de réponse en cas de contrôle fiscal.

L’accompagnement d’un avocat en prix de transfert

Déterminer les obligations d’une entreprise située sous le seuil de 150 millions d’euros suppose une analyse de la structure du groupe, des liens capitalistiques et de la nature des flux internationaux.

Le Cabinet Édouard Pruvost accompagne les PME, entreprises de taille intermédiaire et groupes internationaux dans :

l’analyse de leur assujettissement aux obligations documentaires ;
la vérification de l’obligation déclarative 2257-SD ;
la cartographie des transactions intragroupe ;
la préparation de documentations proportionnées ;
la rédaction et la revue des conventions intragroupe ;
la réalisation des analyses fonctionnelles ;
la justification des méthodes de rémunération ;
la sécurisation des management fees, financements et redevances ;
la préparation et la gestion des contrôles fiscaux ;
la défense des entreprises en cas de rectification.

Être situé sous le seuil de 150 millions d’euros ne signifie donc pas être dispensé de documenter ses prix de transfert. Cela signifie principalement que la forme et le niveau de la documentation doivent être déterminés au regard de la situation du groupe, des obligations déclaratives applicables et des risques propres aux transactions réalisées.

Textes de référence :